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浅谈虚开增值税专用发票罪的主观目的作者：徐 玮 刘 雪来源：《法制博览》 2019 年 01 月( 上)摘 要：针对虚开增值税专用发票罪的行为人主观上是否具有骗取税款等非法获利的目的，理论界见解不一。从法条层面来看，该罪对犯罪目的没有要求。但是从立法角度思考，需要对具体逃税和骗税行为的目的进行细致化的考量。实践中该犯罪对主观目的的认定关系是否构成犯罪，因而需要深入探究。
关键词：虚开行为；增值税专用发票；目的犯
一、目的犯的界定
目的犯要求行为人因特殊的动机和追求而实施相关的犯罪行为，其分为法定目的犯和非法定目的犯。我国现行刑法对法定目的犯有明确的规定，但是非法定目的犯则没有相对系统合理的解释。在探讨本罪是法定目的犯还是非法定目的犯之前，先来分析本罪的犯罪目的应该是什么：一是为了规避缴纳税款，虽然知道虚开行为不合法，仍向税务部门申请增值税抵扣； 二是为了谋取利益而向其他个体实施虚开行为。如果从维护法律尊严和保护基本权益角度考虑，虚开发票行为已经触犯了基本的税收管理制度。
二、目的犯否定说观点分析
对本罪不以目的犯论的一种观点认为，刑法第205条对本罪的规定没有具体说明是否需要出于一定的目的，基于这种理解，给行为人定罪时，只需要确定其客观上是否实施了虚开行为即可，对于其抵扣税款等目的在所不论。该种观点暗含了本罪是行为犯的意思且排除对犯罪目的的要求，扩大了本罪调整的范围，与立法本意相悖。
另一种观点认为，假设将虚开增值税专用发票的行为归属于目的犯的范畴，那么会使不符合该目的的虚开行为得不到合法处理。诸如企业为了通过美化数据资料的行为来提升自己的品牌价值，获取更高的经济收益，虚开增值税专用发票伪造财务报表数据。虽然客观上没有对国家的税收造成损失，但是长此以往会破坏税收管理秩序。又因为目的犯要求其具有逃税漏税的主观目的，基于此，行为人会辩解其只是为了提升品牌价值而已，不仅不会得到法律责任追究，反而会因在相关领域造成的恶劣影响向市场发出错误信号。该种观点也是间接扩大了刑法调整的虚开行为的范围，虽其行为符合该罪的客观构成，但只是一般违反税收管理规定的违法行为，不应纳入刑法调整范畴。
三、目的犯肯定说观点分析
( 一) 肯定说的观点
通常情况下，虚开增值税专用发票的行为和偷逃税款行为紧密相连，具有统一的目的，从而也支持了目的犯肯定说的观点。行为犯和目的犯并不是逻辑上的一对全异的概念，而是属于交叉关系，本罪既是行为犯也是目的犯。侵犯国家税收征收管理制度的客体要求客观上决定了该罪的目的犯性质。《刑法罪名精编》中特别提到: “一般来说，行为人主观上都是以营利为目的，但法律上并未规定以营利为目的是构成本罪在主观方面的必备要件。因此，如果以其他目的虚开增值税专用发票的，也构成本罪。”当然本罪应从社会一般意义上来判断行为人是否具有骗取国家税款的可能，如果行为人的行为并不构成骗税逃税或其他非法牟利的基本要求，就不应将其定义为犯罪行为。
( 二) 肯定说观点之提倡
第一，尽管我国现行刑法对本罪的主观目的没有相对明确清晰的界定，但是虚开增值税专用发票的犯罪行为对国家税收征管工作危害极大，必然会导致税收的减少。此外，根据该罪名在我国刑法中所属章节“危害税收征管罪”，要求其必须有危害税收征管的侵害，那么对其的分析就不能单单从其已然造成的影响角度考虑，还要从其可能造成的影响层面分析。
第二，行为犯主要是从外部客观行为要素考虑，行为犯的界定标准不要求其具有特定的心理条件，而目的犯则注重考量动机、主观目的等因素。虽然行为犯和目的犯考量的出发点不同，但是两者的界定并没有冲突，可以在同一行为内统一存在。本罪既是行为犯又是目的犯，如果只按照客观构成入罪而不考虑主观目的，会直接导致入罪标准降低，将普通违法行为纳入犯罪行为。
第三，由于刑法调整的是具有严重社会危害性的行为，因此根据罪责相适应的原则，必然要把一般违法行为排除在外。从具体的刑罚来看，虚开增值税专用发票罪的量刑上至无期徒刑，属于较重的刑罚，行为人如果没有以逃税和骗税作为主要的目的，并且经营活动过程中也没有对国家税收工作造成影响，如果这种行为被列入虚开增值税专用发票罪的行为，显然背离了立法原意。
第四，对犯罪构成要件的解释是刑法解释的主要内容，当不同的解释方法得出多种结论或者不能得出妥当结论时，就必须以目的论解释为最高准则。陈兴良认为: “从立法的原意出发，同时为了做到准确严惩罪犯、保障人权，尽管《刑法》没有明文规定，也应通过限制解释将本罪确认为目的犯。”
四、结语
通过以上对目的犯肯定说提倡之分析，笔者认同本罪属于目的犯的观点，该主张在实务界中也逐渐达成共识，最高人民法院已有判例公布。在司法实践中，要注意充分分析行为人的主观目的之后再论证其行为是否构成本罪，既充分打击了为逃税骗税实施的虚开犯罪行为，又使企业因其他目的而实施的普通虚开行为被剥离出刑法调整的范围之外; 既符合罪刑法定原则又充分考虑到刑法的谦抑性和罪责相适应的原则。
作者：徐 玮 刘 雪来源：《法制博览》 2019 年 01 月( 上)
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