非居民企业所得税的征收及待遇问题
非居民企业所得税的征收及待遇问题
近日，财政部、国家税务总局日前联合发布《关于非居民企业征收企业所得税有关问题的通知》（财税130号），通知规定，非居民企业源泉扣缴税中，除财产转让所得，其他所得均按收入全额扣缴。
一 预提所得税
预提所得税中的“税”是指所得税，包括企业所得税和个人所得税，预提是指扣留、预扣的意思。我国的预提所得税并非是独立于企业所得税之外的另一税种，只是为适应跨国权益所得的特点，所采取的一种源泉方法。当这类所得在我国境内发生时，即以这类所得的取得都为纳税义务人，以支付所得税单位为扣缴义务人，从每次支付的款项中代扣代缴应纳税额。《中华人民共和国企业所得税法》第三条规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，该所得减按10%的税率征收企业所得税。对此种征税方式，我们称为“预提所得税”。
预提所得税的征税对象包括：利润（股息）、利息、租金、特许权使用费、财产转让收益等。其中特许权使用费是指提供在中国境内使用的专利权、专有技术、商标权、著作权等而取得的使用费。企业在向境外支付上述费用时，所涉及的税金和其他费用是否可以从收入中扣除？财税130号明确规定，应纳税所得额应按照《中华人民共和国企业所得税法》第十九条规定来确定。《中华人民共和国企业所得税法》第十九条规定，非居民企业取得股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费，以收入全额为应纳税所得额；取得转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。因此，除财产转让所得可以减除财产净值外，非居民企业取得的股息、红利、利息、租金、特许权使用费和其他所得，均以收入全额为应纳税所得额，不得扣除任何税金。
二 征税注意要点
1、转让财产所得，不得减除转让费用
《中华人民共和国企业所得税法》第十九条规定，取得转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。财产净值是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。企业在代扣代缴所得税时，应注意在财产转让过程中发生的转让费用，如税金等均不得在应纳税所得额中扣除，由其在中国境外的机构进行计算扣除。与居民企业和在中国境内设立机构、场所从事生产经营活动的非居民企业发生的财产转让所得，税法允许其在计算应纳税所得额时扣除转让资产的净值和转让费用是有区别的，企业应特别注意，避免错用规定。
2、收入全额包含价外费用
企业在代扣代缴所得税时，收入全额是指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。国际上的通行做法是，对非居民企业取得的上述所得，相关的成本费用应当由其在中国境外的机构进行计算扣除。因此，在计算应纳税额时，一般不扣除任何成本费用而是按收入全额征税。对上述股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得按收入全额征收预提所得税，是国际上的通行做法，在我国目前与其他国家签订的税收协定中也遵循了这种国际惯例。
三 所得税待遇分析
《国家税务总局关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》（国税函650号），对于非居民企业是否享受《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）规定的对小型微利企业的税收优惠政策问题进行了明确。文件规定：“企业所得税法第二十八条规定的小型微利企业是指企业的全部生产经营活动产生的所得均负有我国企业所得税纳税义务的企业。因此，仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民企业，不适用该条规定的对符合条件的小型微利企业减按20%税率征收企业所得税的政策。”结合上述政策规定，笔者对非居民企业的所得税待遇从以下四个方面进行分析。
(一) 从非居民企业的概念及纳税义务分析
《企业所得税法》划分居民企业和非居民企业的依据是“注册地标准”和“实际管理机构标准”。《企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）规定，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。也就是说，根据《企业所得税法》，非居民企业是指按照我国税法规定不符合居民企业标准的企业，只负有限纳税义务。我国仅对非居民企业来源于我国境内的所得征税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当只就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
税法区别对待居民企业和非居民企业的目的不仅是为了促使外国企业将管理机构在中国境内登记注册，同时，也是为了维护我国的税收利益和税收主权，以避免跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难和漏洞，故意违反税收法规，采取种种隐蔽手段逃避纳税义务。所以，税法规定非居民企业不适用小型微利企业减按20%税率征收企业所得税也是合情合理的。
(二) 从小型微利企业需符合的条件分析
《企业所得税法》第二十八条规定：“符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。”那么，小型微利企业到底要符合什么样的条件，才能享受上述优惠？具体界定标准，《实施条例》第九十二条进行了规定：“符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。”可以看出，小型微利企业是否享受减免税优惠要从企业规模和盈利水平两个指标来判定，必须注意以下三个问题：
1、企业所属行业
享受减按20%税率征收企业所得税的小型微利企业，必须是从事国家非限制和禁止的行业。对于国家限制和禁止行业的企业，不得享受企业所得税优惠税率。工业包括采掘业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业等；其他企业是除了工业企业外的其他类型企业，包括服务企业、商业流通企业等。
2、不同行业的小型微利企业不同判定条件
工业企业，从业人数不得超过100人；其他企业，从业人数不得超过80人；工业企业，资产总额不得超过3000万元；其他企业，资产总额不得超过1000万元。企业的资产总额是指企业拥有或控制的全部资产，它包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产及其他资产。
3、企业年度盈利水平
享受减按20%低税率征收企业所得税的小型微利企业，不管是工业企业，还是其他企业，其年度应纳税所得额均不得超过30万元。要是年度应纳税所得额超过30万元，就不再属于小型微利企业，也就不能减按20%的税率征收企业所得税。这里的年度应纳税所得额，是指企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。
综上可知，判断小型微利企业的三个要素是：年度应纳税所得额、从业人数和资产总额。非居民企业依照外国（地区）法律成立且生产经营、人员、账务、财产等实质性管理和控制机构均在国外，税务机关要判断非居民企业是否属于小型微利企业非常困难。所以，对所有非居民企业纳税人实行统一的所得税税率，不但是国际避税与反避税的需要，更能从法律高度防止非居民企业利用小型微利企业的优惠政策进行避税，实现我国各类企业间实际税负公平的目的。
（三） 从非居民企业可以享受的税收优惠分析
根据《企业所得税法》第三条、第四条规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税，税率为25%。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，税率为20%。也就是说，对非居民企业在中国境内设立机构、场所的，其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，不论其年应纳所得额以及从业人员的多少，一律按25%的法定税率缴纳企业所得税。但实际上，《企业所得税法》及《实施条例》也给予了非居民企业不少优惠政策。
1、税收抵免
《企业所得税法》第二十三条规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照本法规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
2、收入免税
《企业所得税法》第二十六条规定，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。即允许非居民企业计算应纳税所得额时将这些收入从收入总额中减除。
3、税率优惠
根据《实施条例》第九十一条规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得，减按10%税率征收企业所得税。所谓实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。
（四） 从非居民企业的所得税征收方式分析
《企业所得税法》第三十七条至第四十条对非居民企业预提所得税实施源泉扣缴等方面进行了详细规定。这些规定属于实施国际上通行的税收来源地税收管理权，有利于维护国家主权，加强我国对非居民企业的税收管理，防止国际偷、逃税。
1、预提企业所得税实行源泉扣缴
《企业所得税法》第三十七条规定，对非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。采取源泉扣缴方式征收所得税时以收入全额作为计税依据，不扣减费用。而作为扣缴义务人的支付人，是指依照有关法律规定或合同约定直接负有支付相关所得款项义务的单位和个人，包括居民企业、非居民企业和不缴纳企业所得税的其他组织。
2、三种情形下税务机关可以指定扣缴义务人
《企业所得税法》第三十八条规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。但要注意，为避免税务机关随意指定，特别是防止其成为地区间争抢税源的手段，《实施条例》规定，指定扣缴限于以下情形：1.预计工程作业或提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务；2.没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务；3.未按照规定办理企业所得税纳税申报或者预缴申报。
3、未依法扣缴的或者无法履行扣缴义务的要追究责任
《企业所得税法》第三十九条规定，依照规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴的或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。也就是说，对按税法规定实行源泉扣缴的税款，扣缴义务人应扣未扣的，应按《税收征管法》第六十九条规定分别确定扣缴义务人和纳税人的责任，即向纳税人追缴应缴未缴的税款，对扣缴义务人处应扣未扣税款5 0%以上3倍以下的罚款。税务机关在向纳税人追缴应缴未缴的税款时，除可按《税收征管法》规定采取税收保全措施或强制执行措施外，还可以按税法第三十九条规定从纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中追缴税款，以最大限度地保障国家税收利益。
4、源泉扣缴申报缴纳的时间与方法
《企业所得税法》第四十条规定，扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起七日内缴人国库，并向所在地的税务机关报送扣缴企业所得税报告表。这里所称代扣之日是指扣缴义务人发生扣缴义务之日：在向纳税人支付所得时扣缴税款的，为扣缴义务人向纳税人支付有关款项之日；在向纳税人到期应支付所得时扣缴的，为扣缴义务人相关支付责任的到期之日。对在一个月内频繁发生扣缴义务的扣缴义务人，为简化扣缴申报手续，可按月解缴税款和办理扣缴申报。
5、非居民企业纳税地点的确定
《企业所得税法》第五十一条规定：“非居民企业取得本法第三条第二款规定的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。”也就是说，对于非居民企业因在中国境内设立机构、场所而取得来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其在中国境内所设机构、场所有实际联系的所得，其纳税地点为所设的境内机构、场所所在地。需要注意的是，这种情况下，实行汇总纳税的，应经过税务机关审核批准，同时只能以主要机构、场所所在地为纳税地点。其中，“主要机构、场所”的判断，一般应具备以下条件：1.对其他各营业机构的经营业务负有监督管理责任；2.设有完整的账簿、凭证，能够正确反映各营业机构收入、成本、费用和盈亏情况。对于非居民企业在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所但取得与其所设机构、场所没有实际联系的来源于中国境内的所得，纳税地点为扣缴义务人即支付人所在地。
---------------- 对应法规 ----------------
《财政部、国家税务总局关于非居民企业征收企业所得税有关问题的通知》（财税130号）
《国家税务总局关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》（国税函650号）
附件：
国家税务总局关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知
财政部、国家税务总局关于非居民企业征收企业所得税有关问题的通知
中华人民共和国企业所得税法
中华人民共和国企业所得税法实施条例
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