企业所得税执行中若干税务处理问题的明晰
企业所得税执行中若干税务处理问题的明晰
2009年4月21日，总局下发了《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》国税函202号，此文件对于所得税实务中几个亟待明确的问题进行了说明。
一 企业业务招待费计提基础的明确
通知第一条关于销售（营业）收入基数的确定问题明确规定，企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。因此，业务招待费税前扣除限额的计算基数，应以税法要求的收入为准，即包括主营业务收入、其他业务收入以及根据税收规定确认的视同销售收入，但不包括营业外收入。
根据国家税务总局关于《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的补充通知国税函1081号：中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表附表一为反映纳税人按企业会计制度、企业会计准则等核算的“主营业务收入”、“其它业务收入”和“营业外收入”，以及根据税收规定应在当期确认收入的“视同销售收入”的情况。附表一第2行“营业收入合计”＝主营业务收入＋其他业务收入。不包括视同销售收入。因为附表一第13行“视同销售收入”包括的三项内容2008年作为纳税调增项目，不再作为收入总额。但附表一第1行“销售收入合计”＝主营业务收入＋其他业务收入＋视同销售收入，该行是计算广告费、宣传费、招待费扣除限额的计算基数。
另外，需要说的是：2000年11月9日，国家税务总局下发了国税函906号文件《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》其中第九款规定：金融保险企业的业务招待费，应依扣除金融机构往来利息收入后的营业收入，按《企业所得税税前扣除办法》第四十三、四十四条的规定标准计算扣除。这个规定下发后已在之后八年的所得税汇算中得到实施。08年在新税法实施后，很多金融保险企业打电话来问我，今年这个规定是否还要执行？
金融机构往来是指：金融机构之间相互占用、拆借资金的业务，不包括相互之间提供服务（如代结算、代发行金融债券等）。由于此类业务对于金融企业来讲，并未形成真正的收益和支出。国家对其营业税也有过暂不征收的规定。所以，在所得税方面这部分利息收入被排除在业务招待费的计提基础之外。
2006年4月18日，国家税务总局下发国税发 56号文《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》，在其填报说明附表一（1）《销售（营业）收入及其他收入明细表》填报说明中提到：第1行“销售（营业）收入合计”：金额为本表第2＋7＋12行。该行数额填入主表（即《企业所得税年度纳税申报表》，下同）第1行。本行数据作为计算业务招待费、业务宣传费、广告费支出扣除限额的计算基数。但在附表一（2）《金融企业收入明细表》填报说明并未提到这样的规定。而且总局也未下文就金融企业计提业务招待费计提基础是否变化予以说明。
2008年10月30日，国家税务总局下发了国税发101号文“关于印发《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》的通知”。对今后的企业所得税年度纳税申报表的填列方法进行了明确。其中附表三《纳税调整项目明细表》填报说明规定：第26行“6.业务招待费支出”：第1列“账载金额”填报企业发生的业务招待费；第2列“税收金额”经比较后填列，即比较“本行第1列×60%”与“附表一（1）《收入明细表》第1行×5‰”或“附表一（2）《金融企业收入明细表》第（1＋38）行×5‰”或“主表第1行×5‰”两数，孰小者填入本行第2列；如本行第1列≥第2列，本行第1列减去第2列的余额填入本行第3列“调增金额”；第4列“调减金额”不填。
由此，金融企业业务招待费计提基础得到了明确。即金融企业与非金融企业的计提业务招待费基础相同。
二 企业计提的准备金的具体明确
《通知》第二条规定：2008年1月1日以前计提的各类准备金余额处理问题。根据《实施条例》第五十五条规定，除财政部和国家税务总局核准计提的准备金可以税前扣除外，其他行业、企业计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金均不得税前扣除。2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额。
按照《实施条例》第五十五条规定，08年所得税汇算中的企业计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金，特别是金融企业的呆账准备的处理方法类似“应付福利费”的新税务处理方法，即按实际发生数列支（税务机关实际批复的损失数列支），一律不得计提。不过，近期相继下发了《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》财税48号、《财政部、国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》财税33号和《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》财税64号，对于上述三类企业计提的准备金进行了具体明确。
三 特定事项捐赠的税前扣除问题的明确
《通知》第三条规定：关于特定事项捐赠的税前扣除问题。企业发生为汶川地震灾后重建、举办北京奥运会和上海世博会等特定事项的捐赠，按照《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税104号）、《财政部、国家税务总局海关总署关于29届奥运会税收政策问题的通知》（财税10号）、《财政部、国家税务总局关于2010年上海世博会有关税收政策问题的通知》（财税180号）等相关规定，可以据实全额扣除。企业发生的其他捐赠，应按《企业所得税法》第九条及《实施条例》第五十一、五十二、五十三条的规定计算扣除。
此条是对于新法后续文件政策执行方式的具体明确，大家比照执行就可以了。
四 软件生产企业职工教育经费税前扣除的明确
《通知》第四条规定：软件生产企业职工教育经费的税前扣除问题。软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，根据《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税1号）规定，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照《实施条例》第四十二条规定的比例扣除。
对于这条需要说明的是：总局确实没有专门下文列举“职工教育经费”的具体列支项目。所以我们可以根据财建317号关于印发《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》的通知，通知中明确企业职工教育经费列支范围包括：1、上岗和转岗培训；2、各类岗位适应性培训；3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；4、专业技术人员继续教育；5、特种作业人员培训；6、企业组织的职工外送培训的经费支出；7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；8、购置教学设备与设施；9、职工岗位自学成才奖励费用；10、职工教育培训管理费用；11、有关职工教育的其他开支。
《通知》中规定软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，就是要将上述职工教育经费列支范围中的直接培训费用分离出来。只有这部分直接培训费用才可以全额扣除不受比例限制。另外在操作这个业务中还有几点值得注意：1、职工参加学历教育、学位教育的学费，必须由个人负担，不得计入教育经费。如果企业为职工报销上述学费，应当纳税调增应纳税所得额缴纳企业所得税，并计入工资薪金扣缴个人所得税。2、对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。3、《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》国税函98号第五条规定：关于以前年度职工教育经费余额的处理。对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。
---------------- 对应法规 ----------------
《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函202号）
《国家税务总局关于的补充通知》（国税函1081号）
《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》（国税函906号）
《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发56号）
《财政部、国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税48号）
《财政部、国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税33号）
《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税64号）
《财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税104号）
《财政部、国家税务总局、海关总署关于第29届奥运会税收政策问题的通知》（财税10号）
《财政部、国家税务总局关于2010年上海世博会有关税收政策问题的通知》（财税180号）
《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税1号）
《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函98号）
《财政部、全国总工会、 发展改革委、教育部科技部、国防科工委、人事部、劳动保障部国资委、国家税务总局、全国工商联关于印发《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》的通知》（财建317号）
附件：
财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知
财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知
国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知
国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知
财政部、国家税务总局关于2010年上海世博会有关税收政策问题的通知
财政部、国家税务总局关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知
国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知
财政部、国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知
财政部、海关总署、国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知
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