《转让定价调查及调整》解读及其实务中需关注的问题
《转让定价调查及调整》解读及其实务中需关注的问题
“转让定价调查及调整”是转让定价管理的主要内容。对企业关联交易是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整，是企业所得税法第六章和征管法及其实施细则赋予税务机关的权利，因此，《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）第五章《转让定价调查及调整》一开始就明确了税务机关调查的权利和被调查企业配合的义务。
一、《办法》与原法规《关联企业间业务往来税务管理规程》（以下简称《规程》）的主要差异
（一）调查重点有所不同
原来的《规程》列举了重点调查审计对象的十大原则。《办法》对其进行了整合，列举了七大类重点调查企业，和《规程》相比，主要有以下几个方面的不同：
1.重点调查范围有所扩大。首先，增加了关联交易类型较多的企业为重点调查对象；其次，为了配合《办法》对关联申报或准备同期资料的要求，增加未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业为重点调查对象最后，强调只要是明显违背独立交易原则的企业也要纳入重点调查范围。
2.明确对内关联调查的原则。《规程》对企业国内关联交易是否需要进行重点调查，并未明确。《办法》则明确了对内关联调查的原则。只要交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。
（二）调查取证更为严厉、方式更为多样
1.强调被询问人的法律责任。《办法》规定被询问人不如实提供情况需承担法律责任。
2.取证方式更为丰富。《办法》规定可以以记录、录音、录像、照相和复印的方式索取与案件有关的资料。同时，还增加了证人作证这一方式。
3.资料提供对象有所扩大。资料提供者不仅仅限于被调查的企业，同时，还包括其关联方和其他相关企业。资料提供者在范围上的外延，同样也是调查取证力度加强的表现之一。
4.强化可比性分析。《办法》不仅要求企业按照规定提供《企业可比性因素分析表》，同时，也要求税务机关在此基础上认真审核，填制《企业可比性因素分析认定表》，并由被调查企业核对确认。《办法》对税企两方都做出要求，意在强调和重视可比性因素的分析，使分析做到实处，而不仅仅只是处于某种形式。
（三）调整程序更加清晰
与《规程》相比，《办法》在转让定价调整阶段的规定，程序更为清晰。整个调整程序依次为：制定初步方案、展开协商谈判、做出审议决定、送达初步调整文书、再次协商审议、送达最终调整文书。
（四）强化了分析评估
结合工作实践和借鉴国际上通行做法，增加了有关分析评估方面的内容，如：使用信息资料的规定、资本性差异的处理、单一生产功能企业的规定、还原抵消交易、按照不低于中位值进行调整等。
（五）增加了对经调查无转让定价问题企业应作出调查结论的规定。
（六）跟踪管理年限适当延长
《办法》第四十五条整合了《规程》第十一章的内容，并把跟踪管理期限由3年延长至5年。同时，要求企业在跟踪年度的次年6月20日之前，提交年度同期资料。
二、《办法》具体内容
（一）选案
选案的准确性关系到转让定价调查及调整的质量，第五章列出了选案重点，并要求税务机关通过案头审核来确定调查企业。
1．选案重点（第二十九条）
转让定价调查主要针对大额的跨境关联交易，通常转让定价问题会从利润指标中反映出来，特别是长期亏损、微利或跳跃性盈利等策划痕迹明显的企业。
2．案头审核（第三十一条）
案头审核是对列入选案范围的企业开展的前期评估分析工作，以确定是否正式立案调查。案头审核主要根据企业历年报送的纳税资料，以及收集的行业利润率等信息资料进行综合评估分析，由于尚未立案，不能要求企业提供同期资料，但企业可以主动提供，如能充分证明其关联交易符合独立交易原则，则可能避免被立案调查。
经案头审核，对存在重大避税嫌疑的企业，一般通过集中选案会形式集体论证后，按规定程序确定立案调查对象。
（二）立案调查
1．现场调查（第三十二条）
对已确定的调查对象实施现场调查，主要是为了实地调查了解企业实际从事的生产经营活动（功能），查清案头审核时的疑点和问题（固定证据），以及对企业举证材料的核实等。现场调查的程序主要依据税收征管法有关税务检查的规定，并应注意税务文书的送达（《税务检查通知书》）。
2．提供资料（第三十三条）
税务机关在依法要求企业及其关联方，以及与关联业务调查有关的其他企业（可比企业）提供相关资料时，应送达《税务事项通知书》并注意其与原《关于提供与关联企业业务往来有关具体资料的通知》的变化。
企业及其关联方，以及可比企业应在税务机关规定（或约定）的期限内提供真实、完整的相关资料。
3．核实取证（第三十四条至第三十六条）
（1）.税务机关应在企业关联申报和要求企业填报《企业可比性因素分析表》的基础上，填制相关的认定表，并由被调查企业核对确认。
（2）.涉及向关联方和可比企业调查取证的，应由其主管税务机关向企业送达《税务检查通知书》，进行调查取证。
（3）.核实取证方式一般包括：现场调查、发函协查（异地）、启动情报交换等程序（境外）和查阅公开信息、提供公证机构证明等方式。
4．分析评估（第三十七条至第四十一条）
（1）.有关转让定价方法的选用请见第四章的规定。在使用信息资料方面，涉及国际磋商的案件应尽量使用公开信息资料。
（2）.有关资本性调整的规定来源于《关于转让定价税收管理工作中资本性调整问题的通知》（国税函745号）。
（3）.有关单一生产功能企业的规定来源于《关于调查承担单一生产功能外商投资企业和外国企业纳税情况的通知》（国税函236号）。
（4）.还原抵消交易的规定，主要是因为关联方的抵消交易掩盖了收入和支出，造成可比性因素存在较大差异，还可能存在其他税收问题。
（5）.采用四分位法确定可比企业利润率时，往往在选择区间内哪个“点”上存在较大争议。原则上应按照不低于中位值进行调整的规定。
（三）结案
1．调查结论（第四十二条）
经调查，按规定程序确认企业关联交易符合独立交易原则的，税务机关应作出转让定价调查结论，给被查企业一个确定的结果。当然，在选案环节应尽量避免出现这种情况，以节约税企双方的成本。
2．调整程序（第四十三条）
经调查，企业关联交易不符合独立交易原则，并且减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关应按以下程序实施转让定价纳税调整：
（1）.拟定初步调整方案。内容一般包括：转让定价事实、调整的法律依据、选用的转让定价方法及可比性分析、初步调整结果及有关说明等。
（2）.协商谈判。主要是以会谈的方式就初步调整方案征询企业意见，企业如有异议，应在规定期限内进一步提供相关资料。谈判主要是为了不断完善方案，使调整建立在更合理的基础上，因此，不能期望一次成功，但也不能无休止地拖延，要讲究策略，有理有据。
（3）.审议决定。在协商谈判和对企业相关资料审核分析的基础上，应及时作出审议决定，确定初步调整方案。
（4）.送达《特别纳税调查初步调整通知书》。企业如对初步调整意见仍有异议的，应在规定期限（7日）内提出书面申请，税务机关收到后应再次协商审议；企业逾期未提出异议的，视为同意初步调整意见。
（5）.确定最终调整方案。一般应通过集中结案会的形式集体论证，并按规定程序报经批准后，向企业送达《特别纳税调查调整通知书》。
3．缴纳税款及利息（第四十四条）
企业收到《特别纳税调查调整通知书》后，应按规定期限缴纳税款及利息。
（四）跟踪管理（第四十五条）
1．跟踪管理期由原规程规定的3年延长到5年。
2．跟踪管理期内，企业应按规定期限向税务机关提供跟踪年度的同期资料（免于准备同期资料的企业除外）；税务机关应根据同期资料和纳税申报资料重点分析、评估企业4个方面的变化情况，并作出相应处理。
3．企业自行调整的情况一般包括：通过自行调整转让定价政策，跟踪年度的关联交易已符合独立交易原则（达到或超过被调整后的公平成交价格或利润水平）；跟踪年度关联交易异常，经税务机关要求，已在年度企业所得税纳税申报表相关栏目中自行作出调整的（需附说明）。
4．跟踪管理期的转让定价调查调整：应按本章规定程序开展跟踪管理期内的立案调查和调整结案。
三、实务中税企双方需要关注的问题
（一）关注导致转让定价调查的导火索
从实践来看，引起税务机关对企业进行转让定价调查的一个重要原因是企业长期亏损或低盈利。在税务机关看来，这些企业可能并未显示真正的公平交易，因为很少有独立的企业能经受长期的亏损。此外，部分行业可能也会引起税务机关的关注，特别是商品的最终价格和制造成本相差很大、涉及无形资产的行业，如医药、电子、化工等。
此外，由于在《办法》列举的七大类重点调查企业中，未能按规定进行关联申报或准备同期资料的企业被纳入了重点调查范围。因此，企业需要重视和做好同期资料准备工作。
（二）企业应认真对待税务机关的询问
在以前的转让定价调查过程中，被询问人往往会回避敏感问题，对所提出的问题以敷衍的态度来回答，甚至隐瞒真实情况和提供虚假情况。《办法》加强了税务调查人员的取证力度，对以往调查人员所面临企业的拖延、隐瞒等不利于工作开展的消极态度和因素给予了强有力的回击，使税务人员在调查取证过程中的执行手段更加具有法律依据。因此，企业面对税务机关的询问，需要认真对待。
（三）关联方提供资料的义务可能会转嫁到被调查企业
《办法》规定转让定价调查涉及向关联方和可比企业取证的，税务机关向企业送达《税务检查通知书》，进行调查取证。从表面上看，只是下发一个文书。但从实质上看，《办法》对关联方及可比企业协助、配合税务机关的转让定价调查给予了一定的法律意义上的强制性。由于关联方基本上都在境外，因此，税务机关对关联方提供资料的要求，可能会转嫁到被调查企业。被调查企业成为关联方与税务机关之间的沟通桥梁，将相关资料替关联方转交给税务机关。
（四）非公开资料将有利于税务机关的调查调整
按照国际惯例，在进行转让定价分析评估时，主要以公开信息资料为主。这是为了体现公平原则，便于税企双方之间针对对方的可比性分析及其结论，进行进一步的举证和磋商。但《办法》规定税务机关可采用非公开信息资料，这在一定程度上会使被调查企业处于不利的局面。那些通过税务机关内部的征管系统获取的、不对外公开的纳税数据和经营数据一旦被采用，意味着这些数据相比公开数据而言，可比性更高。而且在此基础上形成的调整方案，可能将导致企业补缴更多的税款。
（五）低职能风险的企业应保持相对稳定的利润
《国家税务总局关于调查承担单一生产功能外商投资企业和外国企业纳税情况的通知》（国税函236号）规定：契约制造企业必须保持同其职能和风险相称的台理利润水平。《办法》重申了此观点，并强调承担单一制造加工职能、不承担经营决策、产品研发、销售等功能的企业不应当承受由于决策失误、开工不足、产品滞销等原因带来的风险和损失。从实践中看，被调查企业往往强调市场因素、竞争因素导致定单不足，为自己的亏损进行辩解。但税务机关则认为，企业仅仅是按照关联方的订单为其制造加工产品，不应当承担因产量不足所导致的利润亏损，而应保持稳定的利润水平。
（六）把握协商谈判的最后机会
从实践来看，初步调整方案是最终调整方案的基调。大多数情况下，税务机关在各种调查、论证、可比性分析的基础上制定出的初步调整方案，基本上显示出税务机关调整的目标和决心，除非出现重大原因，如可比性分析的不准确、转让定价方法的不适用等问题，否则，初步调整方案经过协商后，一般不会出现重大变化。因此，企业应该把握最后的申述机会。在协商谈判阶段，如果企业不能提交更具有说服力的新证据，税务机关极有可能会坚持其初步调整方案。协商谈判过程的重点往往集中在某一个或几个焦点问题上。协商谈判的结果，往往取决于税企双方的执着程度和谈判技巧，当然也包括对这些焦点问题的处理方式。
---------------- 对应法规 ----------------
《国家税务总局关于印发的通知》（国税发2号）
《国家税务总局关于调查承担单一生产功能外商投资企业和外国企业纳税情况的通知》（国税函236号）
《国家税务总局关于转让定价税收管理工作中资本性调整问题的通知》（国税函745号）
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