解读企业清算业务企业所得税新政
解读企业清算业务企业所得税新政
在新的企业所得税法下，企业清算业务的企业所得税处理一直是大家非常关心的问题。虽然《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条、第五十五条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十一条对企业所得税清算中涉及的事项做出了规定，但对于什么情况下应进行企业所得税清算，如何计算企业清算所得等具体问题规定的还不是很明确。2009年4月30日，财政部、国家税务总局联合颁布《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税60号)，对企业清算范围、企业清算所得税处理范围、清算所得的计算等具体问题进行了明确。
一 企业清算所得定义
财税60号文件规定，清算所得是指企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。
新政策提出可变现价值和交易价格的概念，导致清算所得计算原理的改变。财税60号文件第四条规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。虽然《企业所得税法》没有对可变现价值进行定义，但可以参照《企业会计准则》对可变现价值的定义，即资产的可变现净值应按照其正常对外销售所能收到的现金或者现金等价物的金额，扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额来计量。
二 企业清算范围
我们需要提醒大家注意的是，企业进行税务登记证注销时，并不必然需要进行企业所得税的清算。那在什么情况下应进行企业所得税的清算呢？财税60号文第二条给予了明确：
（一）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业。
（二）企业重组中需要按清算处理的企业。
对于第一点按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的主要包括以下几种类型：
1、企业解散。合资、合作、联营企业在经营期满后，不再继续经营而解散；合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散。
2、企业破产。企业不能清偿到期债务，或者企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，债权人或者依法负有清算责任的人向人民法院申请破产清算。因不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，企业也可以主动向人民法院申请破产清算。
3、其他原因清算。企业因自然灾害、战争等不可抗力遭受损失，无法经营下去，应进行清算；企业因违法经营，造成环境污染或危害社会公众利益，被停业、撤销，应当进行清算。
对于第二点企业重组中需要按清算处理的，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税59）号文的规定，主要包括以下三种情况：
1、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应进行企业所得税清算，
2、不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
3、不适用特殊性税务处理的企业分立中，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
这里，我们再对照《税务登记管理办法》的规定就可以看出，当纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形，依法终止纳税义务的而进行税务登记注销时，必须进行企业所得税的清算。但纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的而进行税务登记注销时，是不需要进行企业所得税清算的。这一点在财税59第四条中规定的就非常明确：
除企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）外，企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。
企业发生地除由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织外，其他法律形式简单改变的也不需要进行企业所得税的清算，比如企业由有限责任公司变更为股份有限公司，这种法律形式的变更由于需要注销原工商登记重新办理工商登记，必须进行原税务登记注销。但此时，我们仅进行登记注销，无须进行企业所得税的清算。
三 清算涉及的两个层面
我们以目前主流的具有法人资格的公司来看，一般公司是由股东投资成立的，这里的股东包括个人股东（个人投资者）和企业股东（企业投资者）。因此，当一个公司根据《公司法》的相关规定从无到有创立起来时，在企业所得税上实际上就产生了两个主体：
1、公司层面：依法创立的公司作为一个企业所得税纳税人，应就其生产经营所得依法缴纳企业所得税。
2、股东层面：在股东层面，创立该公司的企业投资者在企业所得税上也成为一个企业所得税纳税人，其应就其投资该公司所取得的股息所得和投资转让所得依法缴纳企业所得税。（个人股东则是根据个人所得税法的规定，就其投资的股息所得和投资转让所得依法缴纳个人所得税。）
既然公司的创立在企业所得税上产生了两个层面的主体，公司和公司的企业股东。因此，在公司的清算环节，企业所得税的清算也应该是两个层面主体的清算。一个是公司层面，即从事实体生产经营的公司应进行企业所得税的清算。二是股东层面，即公司的企业投资者也应进行投资行为取得的所得进行企业所得税清算。这就是我们所说的企业清算业务中的两个层面的问题。
四 企业清算期的确定
从1月1日到企业终止生产经营之日，这一点是企业正常生产经营期，企业取得的为生产经营所得，对于这部分的所得，因以当年1月1日至企业终止生产经营之日作为一个独立的纳税年度，根据《企业所得税法》的相关规定，在自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴，按《企业所得税汇算清缴管理办法》的相关规定进行。而从企业终止生产经营之日到企业注销税务登记之前，为清算期。企业的清算期也应作为一个独立的纳税年度。
以前的税务处理中，将清算期作为作为一个特殊的纳税年度，因此，清算所得有独立的确认方法，不允许弥补经营期的年度亏损。企业通常的做法是尽快在清算开始日前处理相关业务，使其应纳税所得可以弥补以前年度的亏损。但由于急于处置财产，提前偿还债务，清算所得就会被提前转变为正常生产经营所得，给企业带来法律风险和税务风险。如低价转让财产、以明显不合理的价格进行交易、对没有财产担保的债务提供财产担保、对未到期的债务提前清偿、放弃债权等行为，从法律上讲，这些行为不符合破产法的规定，即使在清算日前处置，仍可能被列入清算财产范围。财税60号文件规定，清算所得在计算应纳税所得时，可以依法弥补亏损。这样规定，符合税收中性原则，可以减少对纳税企业清算行为的影响。
五 企业清算所得的计算
企业清算的所得税处理包括以下内容：①全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；②确认债权清理、债务清偿的所得或损失；③改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；④依法弥补亏损，确定清算所得；⑤计算并缴纳清算所得税；⑥确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。
（一）公司层面清算所得的计算
企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。对照财税60号文：清算的清算所得的计算公式如下：
清算所得＝企业的全部资产可变现价值或交易价格－资产的计税基础-清算费用－相关税费＋债务清偿损益－弥补以前年度亏损
其中债务清偿损益＝债务的计税基础－债务的实际偿还金额。正数为收益，负数为损失。
公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的相关税费，不包含企业以前年度欠税。
（二） 股东层面的企业所得税清算
企业的全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后的余额为可以向企业所有者分配的剩余财产。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。
六 税收优惠与清算业务不再绝缘
一般来讲，企业清算期间，正常的产业和项目运营一般都已停止，企业取得的所得已是非正常的生产经营所得，企业所得税优惠政策的适用对象已不存在，企业应就清算所得按税法规定的基本税率缴纳企业所得税，清算所得不适用《企业所得税法》所规定的税收优惠政策，包括小型微利企业、高新技术企业、重点软件企业、技术先进型服务企业的优惠税率，过渡期优惠税率。而企业在经营期的经营或投资行为，为企业在清算期带来的所得，应该仍然适用相关优惠政策。如清算期在未处置某项长期股权投资前，被投资方分配股息红利，清算组确定了投资收益，该投资收益符合税法规定的免税条件，即使在清算期确认，仍属于免税收入。
---------------- 对应法规 ----------------
《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税60号）
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税59号）
附件：
财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知
中华人民共和国企业所得税法
中华人民共和国企业所得税法实施条例
财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知
税务登记管理办法
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