我国预约定价安排借鉴的国际经验
我国预约定价安排借鉴的国际经验
2009年新出台的《特别纳税调整实施办法（试行）》（以下简称《办法》）第六章对预约定价安排（APA）管理作了详尽规定。此前，国家税务总局下发的《关联企业间业务往来预约定价实施规则》（国税发118号）是APA实务操作的主要依据。两者相比，《办法》在总结APA实践问题的基础上，创造性地借鉴了国际先进经验，使我国APA制度更具可操作性。
《办法》第六章规定，预约定价安排是企业与税务机关就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法所达成的一致安排，其谈签与执行通常经过预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执行6个阶段。预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型，由设区的市、自治州以上的税务机关受理，适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度的关联交易和同时满足以下条件的企业：1、年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上；2、依法履行关联申报义务；3、按规定准备、保存和提供同期资料。
信息保密与使用问题更加明确以往规定存在的问题：纳税人在APA谈签过程中提供给税务机关的信息往往涉及企业商业秘密，这些信息是否会被泄露？当APA最终没有谈签成功时，这些信息是否会被税务机关利用，并转化为税务调查和纳税调整的证据？由于信息保护的缺失，这一问题成为跨国企业对APA望而却步的首要原因，也成为APA发展的最大障碍。
《办法》第五十条首次规定，在APA预备会谈阶段可以采用匿名的方式。这在很大程度上消除了企业的顾虑，使更多的企业愿意尝试APA.《办法》同时规定，税务机关与企业在预约定价安排预备会谈、正式谈签、审核、分析等全过程中所获取或得到的所有信息资料，双方均负有保密义务。对于APA信息的使用问题，《办法》第六十条首次规定，税务机关与企业不能达成预约定价安排的，税务机关在会谈、协商过程中所获取的有关企业的提议、推理、观念和判断等非事实性信息，不得用于以后对该预约定价安排涉及交易行为的税务调查。这一规定意义重大，可以说是我国政府在APA问题上给出的积极政策信号。
从国际上看，澳大利亚、加拿大、法国都允许纳税人以匿名的方式与税务机关进行正式申请前的预备会议；2007年发布的《欧盟APA准则》，同样允许纳税人以匿名方式与税务机关接触。美国对APA信息保密问题的判例与立法：1996年美国民事务署（BNA）和国内收入局（IRS）对披露APA资料问题发生争执，前者要求IRS披露包括APA在内的税收信息，后者表示拒绝，因而诉诸法院。BNA的理由是：《国内税收法典》（IRC）第六千一百一十条要求公布所有IRS的书面决定。而《信息自由法》（FOIA）也规定除了某些例外，政府机构的所有信息应当为公众所知，公布APA有助于IRS的行为得到社会监督，防止其在协商中处于垄断地位。IRS的理由是：根据IRC第六千一百零三条，一些报告和申报信息是保密的，不能向公众披露。如果公布纳税人应予保密的APA信息是会侵犯纳税人的隐私权和保密权，而且会降低纳税人参加APA的积极性。当时主张披露APA资料的社会呼声很高，许多媒体也支持此项披露。不过当时国会中反对此项披露的力量逐渐增强，并提出《收入法典》六千一百零三节的修改案，而且获得多数通过。在法院仍未表态时，1999年初，IRS宣布将披露APA资料，但对纳税人身份、交易机密和税收协定中属于不宜披露的部分除外。1999年12月17日，前总统克林顿签署法案，明文确定禁止IRS披露APA资料，但要求IRS每年公布一次综合性的APA执行情况报告。
当然，笔者个人认为，《办法》也存在待完善之处。《办法》规定了双方的保密义务，但对泄密的法律责任还应进一步明确。《办法》规定APA信息不得用于日后相关交易的税务调查。实践中，相关信息也可能被使用于税企争议所引发的法律救济程序中。在今后的立法中，建议明确在行政救济程序或司法诉讼中，税务机关不可将APA信息引用为纳税人已承认的情况；完善相关立法，使纳税人在税务行政复议与税务行政诉讼中，以上述相关规定为据所提出的抗辩理由得以切实支持。
对APA适用期限和追溯适用等问题作出新规定以往规定存在的问题：在APA程序中，成本与效益的权衡始终是征纳双方无法回避的问题。在耗费了大量的时间、人力、物力之后，所达成的APA可以在多大范围、多长适用期内为双方提供指导？APA受商业环境影响较大，商业环境变幻不定，APA适用期限不宜过长。但如果适用期限过短，又可能违背这一制度的初衷。在二者权衡中，如何最大限度地降低成本、提高效益是APA面临的难题之一。
《办法》将APA适用期限由国税发118号文件规定的2年~4年修改为自企业提交正式书面申请年度的次年起3个~5个连续年度的关联交易。对于追溯适用问题，《办法》规定，如果企业申请当年或以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或类似，经企业申请，税务机关批准，可将预约定价安排确定的定价原则和计算方法适用于申请当年或以前年度关联交易的评估和调整。而国税发118号文件仅允许追溯适用于正式申请年度。
从国际上看，美国通过发行APA培训教材提高谈签效率。同时，2004年7月的《APA程序指南》修改版规定，APA的建议书要有“至少5年的期限，除非纳税人提出一个更短时段的充分理由”，并且“从开始执行APA后（以单边APA为例）或者完成APA协商过程后剩余至少3个未来年度”。关于追溯应用问题，IRS的一贯政策是：任何时候只要可行，转让定价方法（TPM）都应当用于解决以前纳税年度的问题。虽然条文规定纳税人必须向IRS申请要求TPM可适用于以前纳税年度，但IRS在没有收到申请的情况下，仍然会决定将APA中协定好的相同或类似TPM用于以往年度。此外，美国纳税人可选择申请续签APA并努力减少续签的周期。美国还推行迷你APA（mini-APA），也称防惩罚APA.如果能达成这样一个协议，距达成一个完全的APA在时间和花费上就只剩一小步。有限的防惩罚APA也能让纳税人处于舒适的防守地位，如果纳税人和IRS在APA谈判中可以就部分而非全部问题达成一个防惩罚APA，不仅能节省谈判所花费的资源，而且能获得一定程度的保护。法国APA协议的适用期一般是3年~5年，如果企业的经营条件发生变化，有可能影响所采用的转让定价政策时，也可以在实施期间对APA进行修改。APA期限届满时，经企业申请，可以通过简化程序续签协议。
笔者认为，第一，在APA实践中可以借鉴美国经验发行APA培训教材，避免重复劳动，提高效率，降低谈签成本，缩短谈签时间。第二，更加注重灵活性。对于受商业环境影响较大的情况，可以规定短期APA；对于商业环境比较稳定或受商业环境影响不大的，规定更长的适用期限。灵活的期限在立法中可不必明确，但应制定相应程序供个案选择。第三，应建立完善的信息共享系统，加强国际情况交换与国际合作，消除或减少APA谈签过程中的障碍。第四，进一步规范、简化APA追溯应用、延期、续签等环节的程序，使APA效益最大化。
2009年新出台的《特别纳税调整实施办法（试行）》与《关联企业间业务往来预约定价实施规则》相比较，还有两个亮点值得关注。
首次对APA适用对象予以明确
在《办法》未出台之前，预约定价安排（APA）有其独特优势，但如果由于门槛过高或接受申请的标准不同，使其成为“贵族制度”，就会导致不公，而门槛过低又影响行政资源的配置、行政成本和效率。以往的问题主要有：第一，接受APA申请的标准不明确；第二，在各项配套制度不完善的状态下，整个APA程序耗时费力，小企业无力承受。
《办法》首次明确了APA的适用标准，规定同时符合3个条件的企业可以适用APA：一是年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上；二是依法履行关联申报义务；三是按规定准备、保存和提供同期资料。
在这一问题上，我们可与其他国家的规定进行比较。2004年，美国就曾因APA待遇歧视引发了诉讼。APA被GlaxoSmithKline上市公司指控为存在歧视。这家公司在其转让定价案件中，向美国税务法庭提出10亿美元的退税。而英国对拒绝接受APA申请的理由作出了明确规定，即英国税务局有权决定在表达意向阶段或正式申请提交之后拒绝APA申请。
此外，各国都有一些便于中小企业申请APA的先进做法。如澳大利亚从2002年开始，对中小企业提供一种新的APA形式，仅要求中小企业回答56个问题。这些内容可以由有经验的APA律师在短时间内准备好。加拿大在2005年规定了“小企业APA”，内容包括降低申请费用、简化审核内容和程序。同时，纳税人可单方延长“小企业APA”。
当然，《办法》还有待完善。比如实践中符合《办法》规定的年关联交易额在4000万元人民币以上的企业，在实力、规模和财务管理水平上仍存在较大差异。因此，建议借鉴国外经验，制定适合于中小企业的APA程序，减轻中小企业参与APA的经济负担。此外，进一步改进、简化APA程序，改变APA耗时、费力的现状，降低APA成本，使更多纳税人接受并受益于APA。
首次明确双边和多边APA在不同阶段的程序要求
国税发118号文件对我国实行APA提供了详细的操作依据，但未具体涉及如何谈签双边和多边APA，对双边APA的必经程序，即“相互协商程序”也没有提及。事实上，我国以往签订的多是单边APA和简易、不规范的APA，签订双（多）边APA的实践和立法都非常缺乏。
《办法》填补了这方面的立法空白，对双边或多边APA在预备会谈、正式会谈、磋商及签订阶段的程序安排上都作了详尽可操作的规定。
在这一问题上，我们同样与其他国家的相关规定作一比较。在欧盟，《欧盟APA准则》对国际合作与协调问题作了非常务实的规定。根据规定，在预备会议阶段，纳税人应当与APA直接涉及的所有成员国进行接触，并提供信息。在APA审核评估与磋商阶段，应确定时间表。在签订多边APA时，应由一方税务当局作为整个程序的组织方，同时只要求提供最相关的资料，使审核评估负担最小化。在美国的双边或多边APA谈签中，实地访问的缺乏会造成各国税务当局对事实理解的差异。IRS在2001年度APA工作报告中指出，应与有关国订立APA互助协议，提高个案处理效率。当年，美国与英国订立了互助协议。
《办法》在此问题上同样存在有待完善的地方。比如，《办法》虽然对双边或多边APA程序作了规定，但人才缺乏成为最现实的瓶颈问题。在征纳双方的博弈中，税务机关面对的是跨国企业或受其委托的资深财税、法律人士。缺乏高效运作的APA机构和同时精通法律、税收、外语的高素质人才是推行APA过程中，各国税务机关面临的首要困难。此外，建议与其他国家签订有关双边或多边APA的互助协议，其内容应涉及国际情报交换、APA程序中的合作与协调方式、措施等。制定一套规范、统一的陈述和解释事实的方法，避免因地域、语言上的差异导致各国税务机关对APA重要事实与信息理解不一，影响APA谈签质量与效率。
虽然APA具有许多优势，但其发展毕竟只有短短的20余年。《办法》的出台，为我国APA实践提供了重要的法律依据。修正不足、挑战困难，在不断摸索中完善法律制度，使企业和政府从中受益，这正是我们从法律视角研究APA的意义和目的所在。
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《国家税务总局关于印发的通知》（国税发118号）
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