企业资产损失税前扣除管理办法之解读
企业资产损失税前扣除管理办法之解读
2009年4月16日，财政部、国家税务总局发布了《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税57号），主要是对企业资产损失定义、应收账款损失、贷款损失、股权投资损失等方面进行了明确规定，继而2009年5月4日，国家税务总局发布了《国家税务总局于印发《企业资产损失税前扣除管理办法》的通知》（国税发88号）（以下称“新办法”），在（财税57号文的基础上延伸了资产损失可能涉及到的各个方面，全面系统阐述了企业资产损失申请扣除的条件和所需要提供的证据，作为企业申请资产损失扣除的指导文件，该文件的下发具有重大意义。
“新办法”与原《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号，以下简称“13号令”）相比，在政策口径上发生了较大变化。
一 新办法中资产税前扣除的范围更为明确
该办法第5条，将企业实际发生的资产损失按税务管理方式分为了自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失两大类。同时，对企业自行计算扣除的资产损失的范围采取了“正列举”方式，其范围包括以下6个方面：1.企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产和存货发生的资产损失；2.企业各项存货发生的正常损耗；3.企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；4.企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；5.企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；6.其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。
也就是说，对上述6个方面的资产损失，企业可自行计算扣除，除上述范围以外的资产损失，必须经税务机关审批后才能税前扣除。
原13号令是将需要税务机关审批才能扣除的资产损失，采取正列举方式，而该办法正好相反，这样加大了纳税人的涉税风险。因此，对于企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，应该向税务机关提出审批申请，以降低涉税风险。
二 新办法延长了资产损失审批申请的截止日
新办法规定税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。原办法规定企业发生的各项需审批的财产损失应在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关审批。与13号令相比，有两个重大变化：其一，将资产损失审批申请的截止日由原来的纳税年度终了后15日，延期至年度终了后的第45日，整整增加了31个日历天数，这样，减少了纳税人因时间因素无法及时申报资产损失而丧失税前扣除机会的可能性；其二，对企业因特殊原因不能按时申请审批的，作了例外的规定，即经过主管税务机关批准，可以适当延期申请。
三 新办法完善了财产损失认定的证据
原办法规定具有法律效力的外部证据主要包括：①司法机关的判决或者裁定；②公安机关的立案结案证明、回复；③工商部门出具的注销、吊销及停业证明；④企业的破产清算公告或清偿文件；⑤政府部门的公文及明令禁止的文件；⑥国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告；⑦保险公司对投保资产出具的出险调查单，理赔计算单等；⑧符合法律条件的其他证据。新办法在采纳原办法规定的具有法律效力的外部证据的基础上，增加了具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明、经济仲裁机构的仲裁文书两项外部证据。
1、 新旧管理办法在发生现金现金损失申请扣除时所提供的证据相同。
2、在企业应收、预付账款发生损失申请坏账损失税前扣除提供依据新旧办法规定基本相同。
3、新办法对确定单项或批量金额较小的存货的范围进行了补充说明，即占企业同类存货10%以下、或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以下、或10万元以下得存货视为单项或批量金额较小的存货，超过以上标准的列入单项或批量金额较大的存货范围。
4、新办法提出了存款损失概念。
新办法对存款损失所需提供的相关证据进行了规定，包括：(一)企业存款的原始凭据；(二)法定具有吸收存款职能的机构破产、清算的法律文件；(三)政府责令停业、关闭文件等外部证据；(四)清算后剩余资产分配的文件。原办法对存款损失的范围没有作出明确规定，所需提供的证据也未作出规定。
5、新办法增加了生产性生物资产损失申请扣除的证据。
四 新办法增加了两项认定应收账款、预付账款发生坏账损失的特殊情况
新办法申请坏账损失税前扣除，除提供与原办法规定相同的证明外，在符合下列条件之一的情况下也可认定为坏账损失申请税前扣除：
1、逾期不能收回的应收款项中，单笔数额较小、不足以弥补清收成本的，由企业作出专项说明，对确实不能收回的部分，认定为损失。
2、逾期三年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，可以认定为损失。
五 新办法将企业投资损失分为债权性投资损失和股权(权益)性投资损失
新办法对投资损失的范围进行了重新分类，分为债权性投资损失和股权(权益)性投资损失，并对债权性投资损失和股权(权益)性投资损失的认定条件和申请这两类损失的证据进行了重新规定。新管理办法对如何确定可收回金额进行了统一，规定企业的股权(权益)投资当有确凿证据表明已形成资产损失时，应扣除责任人和保险赔款、变价收入或可收回金额后，再确认发生的资产损失，不再强调可收回金额是否经过中介机构评估，将可收回金额一律暂定为账面余额的5%。而原管理办法规定可收回金额可以由中介机构评估确定，未经中介机构评估的，固定资产和长期投资的可收回金额一律暂定为账面余额的5%；存货为账面价值的1%.已按永久或实质性损害确认财产损失的各项资产必须保留会计记录，各项资产实际清理报废时，应根据实际清理报废情况和已预计的可收回金额确认损益。
六 新办法明确规定7类股权和债权损失不得税前扣除
新办法第42条，明确规定：下列股权和债权不得确认为在企业所得税前扣除的损失：1.债务人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的企业债权；2.违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或者悬空的企业债权；3.行政干预逃废或者悬空的企业债权；4.企业未向债务人和担保人追偿的债权；5.企业发生非经营活动的债权；6.国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失；7.其他不应当核销的企业债权和股权。比如，企业之间互相拆借资金造成的损失、非经营活动的债权损失等，是不可以税前扣除的。
上述规定，是该办法新增的内容，作为纳税人必须予以足够重视。该规定增大了企业的涉税风险，企业在生产经营过程中，应该严控此类税务风险的发生。
七 新办法增加了对金融企业申请坏账损失扣除的规定
原管理办法对金融企业涉及到的坏账损失申请扣除并未作出明确规定，新办法弥补了这一空缺；新办法中规定金融企业符合坏账条件的银行卡透支款项以及相关的已计入应纳税所得额的其他应收款项、符合坏账条件的助学贷款，在发生坏账损失的情况下，在提供相关证据时可申请扣除。
---------------- 对应法规 ----------------
《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税57号）
《国家税务总局关于印发的通知》（国税发88号）
《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令2005年第13号）
附件：
财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知
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