解读国税发[2010]40号：关注《增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法》新变化
解读国税发40号：关注《增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法》新变化
2010年3月20日开始施行新的《增值税一般纳税人资格认定管理办法》，其中第十三条规定主管税务机关可以在一定期限内对特定一般纳税人实行纳税辅导期管理，那么纳税辅导期是多长时间呢，如何对纳税人进行辅导期管理是当时政策未明确的地方。国家税务总局关于印发《增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法》的通知（国税发40号文）对增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法进行明确。结合新旧规定，笔者对国税发40号文件的新规定作如下解读:
一、纳税辅导期适用的范围
《增值税一般纳税人资格认定管理办法》第十三条规定：主管税务机关可以在一定期限内对下列一般纳税人实行纳税辅导期管理：
（一）按照本办法第四条的规定新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业；?
（二）国家税务总局规定的其他一般纳税人。
那么小型商贸批发企业和其他一般纳税人是指那些纳税人呢？
国税发40号第三条规定： “小型商贸批发企业”，是指注册资金在80万元（含80万元）以下、职工人数在10人（含10人）以下的批发企业。只从事出口贸易，不需要使用增值税专用发票的企业除外。?
批发企业按照国家统计局颁发的《国民经济行业分类》(GB/T4754-2002)中有关批发业的行业划分方法界定。
国税发40号文第四条规定：认定办法第十三条所称“其他一般纳税人”，是指具有下列情形之一的一般纳税人：?
（一）增值税偷税数额占应纳税额的10%以上并且偷税数额在10万元以上的；?
（二）骗取出口退税的；?
（三）虚开增值税扣税凭证的；?
（四）国家税务总局规定的其他情形。
以上规定有这样几点变化:
（一）是从量上对纳入辅导期的“小型商贸批发企业”收窄，即注册资金由500万元调整为80万元，这一规定使得更多符合规定的一般纳税人，无须经过辅导期便能进入正常的核算与申报，有利于节约税收管理资源，集中力量开展更有针对性的辅导工作，提升管理效果与效率
（二）是对行业划分提供可以切实参考的依据，便于税务机关和纳税人执行，最大限度地减少辅导期一般纳税人管理过程中征纳双方不必要的分歧。
（三）是对实行纳税辅导期管理的增值税一般纳税人中的“其他一般纳税人”进行了明确。对企业实行纳税辅导期管理，是对可能无法正常纳税的增值税纳税人的有效干预和辅导。也就是说，除了本办法第三条中因企业本身规模和性质限制而必须纳入辅导期管理外，纳税人有上述四种情形之一的，也将被视为没有能力正常纳税而纳入辅导期管理。
二、明确了纳税辅导期时间
（一）纳税辅导期限缩短
国税发40号第五条规定新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业实行纳税辅导期管理的期限为3个月；其他一般纳税人实行纳税辅导期管理的期限为6个月。
原政策下，国税发明电37号和国税发明电62号文规定，新办商贸企业如要申请增值税一般纳税人，应实行辅导期管理，辅导期原则上不低于6个月，而本办法对不同辅导对象使用的是两个不同的标准。即对于由于本身规模和性质限制纳入辅导期的小型商贸批发企业，管理上重在辅助与引导，辅导期为3个月，时间相对较短；而对于第四条中有主观故意涉税问题的纳税人，管理上则重在干预与监督，辅导期为6个月，时间较长。小型商贸批发企业辅导期为3个月，期限缩短，也体现了总局鼓励企业成为一般纳税人的目的。
（二）纳税辅导期开始时间
1、新办小型商贸批发企业自主管税务机关制作《税务事项通知书》的当月起执行
新办小型商贸批发企业可以在开业时直接向税务机关提出一般纳税人资格申请，主管税务机关受理后20日内完成一般纳税人资格认定，并制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人对其实行纳税辅导期管理，纳税辅导期自主管税务机关制作《税务事项通知书》的当月起执行。
2、其他一般纳税人自主管税务机关制作《税务事项通知书》的次月起执行?
有虚开增值税扣税凭证、骗取出口退税以及偷税行为的其他一般纳税人，其开具增值税专用发票的目的是为了骗取国家税款，税务机关在税务稽查或者获得举报时发现进行稽查后出具《税务稽查处理决定书》，主管税务机关应自稽查部门作出《税务稽查处理决定书》后40个工作日内，制作、送达《税务事项通知书》告知纳税人对其实行纳税辅导期管理，纳税辅导期自主管税务机关制作《税务事项通知书》的次月起执行。
本条规定对于处于正常经营期间的“其他一般纳税人”实行纳税辅导期管理，某种意义上来说是带有惩戒性的，会影响到企业正常的核算及纳税程序。这个环节中稽查部门的参与，是“其他一般纳税人”纳入辅导期管理的前置程序，《税务稽查处理决定书》是主管税务机关行使对“其他一般纳税人”纳入辅导期管理这种权利的必备书证之一。这个规定，既体现税收法规的严谨性，使得税收管理工作有理有据；又彰显纳税人的权利义务，保证了被辅导企业的有效配合。
三、处于纳税辅导期企业的征收管理
（一）销售、购进发票的管理
1、国税发40号第七条规定 辅导期纳税人取得的增值税专用发票（以下简称专用发票）抵扣联、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据应当在交叉稽核比对无误后，方可抵扣进项税额。
本条规定辅导期内，纳税人取得的所有抵扣凭证，除了农产品收购发票或销售发票，全部实行“先比对后抵扣”的管理办法。
2、国税发40号第八条规定主管税务机关对辅导期纳税人实行限量限额发售专用发票。（一）实行纳税辅导期管理的小型商贸批发企业，领购专用发票的最高开票限额不得超过十万元；其他一般纳税人专用发票最高开票限额应根据企业实际经营情况重新核定。（二）辅导期纳税人专用发票的领购实行按次限量控制，主管税务机关可根据纳税人的经营情况核定每次专用发票的供应数量，但每次发售专用发票数量不得超过25份。辅导期纳税人领购的专用发票未使用完而再次领购的，主管税务机关发售专用发票的份数不得超过核定的每次领购专用发票份数与未使用完的专用发票份数的差额。
原国税发明电37号中对于“辅导期一般纳税人的增值税专用发票最高开票限额原则上不得超过一万元”的规定，本条对最高开票限额不得超过十万元的规定还是比较宽松的，但“限量限额”发售发票的原则仍然没变。
（二）预缴税款的管理
国税发40号第九条规定 辅导期纳税人一个月内多次领购专用发票的，应从当月第二次领购专用发票起，按照上一次已领购并开具的专用发票销售额的3%预缴增值税，未预缴增值税的，主管税务机关不得向其发售专用发票。预缴增值税时，纳税人应提供已领购并开具的专用发票记账联，主管税务机关根据其提供的专用发票记账联计算应预缴的增值税。
第十条规定 辅导期纳税人按第九条规定预缴的增值税可在本期增值税应纳税额中抵减，抵减后预缴增值税仍有余额的，可抵减下期再次领购专用发票时应当预缴的增值税。 纳税辅导期结束后，纳税人因增购专用发票发生的预缴增值税有余额的，主管税务机关应在纳税辅导期结束后的第一个月内，一次性退还纳税人。
辅导期纳税人一个月内多次领购发票，仍沿用了原来按已开具专用发票销售额“预缴增值税”的管理办法。预缴税率选择2009年1月1日开始执行的《增值税暂行条例》中的小规模纳税人增值税率3%的规定。
对于预缴增值税，本办法规定的原则是，辅导期内“只抵不退”，辅导期后“一次性退还”。对于辅导期内的新办小型商贸批发企业，可能会发生大量的“待抵扣进项税额”，预缴政策可能会导致企业资金占用成本增加。因此，纳税人应注意其中的财务风险。同样对于辅导期长达六个月的“其他一般纳税人”，也应注意提前消化资金长期占用的成本。
（三）纳税申报管理
国税发40号第十二条规定 主管税务机关定期接收交叉稽核比对结果，通过《稽核结果导出工具》导出发票明细数据及《稽核结果通知书》并告知辅导期纳税人。辅导期纳税人根据交叉稽核比对结果相符的增值税抵扣凭证本期数据申报抵扣进项税额，未收到交叉稽核比对结果的增值税抵扣凭证留待下期抵扣
第十三条规定 辅导期纳税人按以下要求填写《增值税纳税申报表附列资料（表二）》。
实行纳税辅导期管理的增值税一般纳税人，只能对交叉稽核比对结果相符的增值税抵扣凭证才能申报抵扣进项税额，否则面临无法申报抵扣进项的风险。在此期间纳税人除了应及时与主管税务机关就交叉稽查结果进行沟通外，还需要注意，本条只是对辅导期纳税人申报抵扣环节的特殊规定，对取得的抵扣凭证的认证，仍应严格按照《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函617号）规定，取得的2010年1月1日以后开具的抵扣凭证，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证。未在规定期限内到税务机关办理认证的，将无法进入交叉稽核比对环节。
四、辅导期纳税人会计核算
国税发40号第十一条 辅导期纳税人应当在“应交税金”科目下增设“待抵扣进项税额”明细科目，核算尚未交叉稽核比对的专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书以及运输费用结算单据（以下简称增值税抵扣凭证）注明或者计算的进项税额。
辅导期纳税人取得增值税抵扣凭证后，借记“应交税金--待抵扣进项税额”明细科目，贷记相关科目。交叉稽核比对无误后，借记“应交税金--应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金--待抵扣进项税额”科目。经核实不得抵扣的进项税额，红字借记“应交税金--待抵扣进项税额”，红字贷记相关科目。
辅导期对企业会计核算的直接影响即为“应交税金”科目下增设“待抵扣进项税额”明细科目，这个科目为过渡科目，专属实行纳税辅导期管理的增值税一般纳税人，体现为辅导期内增值税纳税监管的窗口科目。实行纳税辅导期管理的企业财务人员应熟练掌握该科目的应用，避免核算风险及由此带来的税务监管风险。
五、辅导期结束后仍有可能继续实行辅导期管理
国税发40号第十五条规定 纳税辅导期内，主管税务机关未发现纳税人存在偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税或其他需要立案查处的税收违法行为的，从期满的次月起不再实行纳税辅导期管理，主管税务机关应制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人；主管税务机关发现辅导期纳税人存在偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税或其他需要立案查处的税收违法行为的，从期满的次月起按照本规定重新实行纳税辅导期管理，主管税务机关应制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。
辅导期内税务机关未发现纳税人存在税收违法行为的，期满后顺利转为一般纳税人；辅导期内税务机关发现纳税人存在税收违法行为时，从期满的次月起重新实行纳税辅导期管理，主管税务机关应制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。也就是说，若纳税人一直存在税收违法行为，其辅导期限将不仅仅是6个月，有可能是12个月，甚至更长时间, 本条规定中没有明确重新实行辅导期的次数，也可以理解为，纳税人不达到征管要求，便一直不能脱离纳税辅导期管理。
六、其它规定
国税发40号第十六条 本办法自2010年3月20日起执行。《国家税务总局关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》（国税发明电37号）、《国家税务总局关于辅导期一般纳税人实施“先比对、后扣税”有关管理问题的通知》（国税发明电51号）、《国家税务总局关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的补充通知》（国税发明电62号）、《国家税务总局关于辅导期增值税一般纳税人增值税专用发票预缴增值税有关问题的通知》（国税函1097号）同时废止。
本条明确了上述新规定的执行时间，明确与《增值税一般纳税人资格认定管理办法》同步执行。
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国家税务总局关于印发《增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法》的通知（国税发40号）
附件：
国家税务总局关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知
国家税务总局关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的补充通知
国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知
增值税一般纳税人资格认定管理办法
国家税务总局关于辅导期一般纳税人实施“先比对、后扣税”有关管理问题的通知
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